一般企业资产负债表“货币资金”项目，根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列，货币资金科目一般被认为属于易于审计且不容易进行造假的科目，然而今年以来以康美药业和康得新为代表的货币资金造假案例，给资本市场敲响了警钟。2019年10月18日，中国注册会计师协会发布《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》审计准则问题解答修订文本的征求意见稿（以下简称“征求意见稿”），公开征求意见。为此，他山小编也专门学习了下这次问答修订的征求意见稿，希望结合一些案例，能为大家进一步认识理解“货币资金”提供一些参考。

一、 修订的主要内容

1、充实注册会计师在货币资金审计中需要关注和保持警觉的事项或情形

征求意见稿充实了注册会计师在货币资金审计中需要关注和保持警觉的事项或情形，例如被审计单位的经营风险和债务风险，如受限货币资金占比较高、频繁的票据贴现、存在大量货币资金的情况下频繁发生债务违约或无法按期偿还债务等。注册会计师还需要关注被审计单位控股股东的资金状况及有可能产生关联资金占用情形，如频繁的股权质押（冻结）且累计被质押（冻结）的股权占总股本比例较高、首次公开发行新股公司申报期内持续现金分红、与实际控制人、银行（或财务公司）签订集团现金管理账户协议的情形等。

2、对注册会计师应对货币资金舞弊提供进一步指引

征求意见稿对注册会计师应对货币资金舞弊提供进一步指引，包括如何实施审计程序检查外币银行账户的完整性和银行对账单的真实性。

3、对网络银行业务和第三方支付业务情形下注册会计师需要关注和考虑的事项提供指引

随着信息技术在企业中的应用以及银行的业务创新，被审计单位在货币资金管理、核算、结算等方面发生新的变化，如出现网银业务，以及支付宝、微信等第三方支付业务。针对以上情形，征求意见稿增加了相应的内容，提示注册会计师需要关注和考虑的事项。

4、对注册会计师利用数据分析等技术应对货币资金舞弊风险提供指引

信息技术的发展，使得数据分析等技术在审计领域的应用更为广泛，征求意见稿增加了相关指引，规定如果评估的舞弊风险较高，注册会计师在对货币资金发生额实施审计时，可以利用数据分析等技术，选取特定账户对比银行对账单上的收付款流水与被审计单位银行存款日记账的收付款信息是否一致。

5、对如何审计银行账户资金池安排提供细化指引

银行账户资金池安排容易导致财务报表重大错报风险。征求意见稿对于注册会计师如何审计资金池安排提供了细化指引，包括设计审计程序识别资金池安排、考虑其合法性、资金池资金的安全性及其在财务报表上列报的恰当性、资金池安排是否为了配合虚假销售等。

二、 货币资金常见风险征兆

三、 货币资金的常用造假手段及案例

1、 票据造假

案例一：博元投资——伪造银行承兑汇票并进行虚假背书

为掩盖股改业绩承诺补偿款未真实履行到位的情况，2011年12月13日，博元投资召开总经理办公会，审议通过《关于公司使用股改业绩承诺资金的意见》，同意博元投资使用闲置的股改业绩承诺资金购买银行承兑汇票。2013年末，博元投资应收票据余额为0，较期初的3.65亿元下降了100%，对此，博元投资的解释是将应收票据作为预付款转让给供应商了。

2011年至2014年期间，博元投资通过伪造银行承兑汇票并进行虚假背书，虚构银行承兑汇票购入、置换、贴现交易，虚构以银行承兑汇票支付合同预付款，导致其2011年至2013年年度报告、2012年至2013年半年度报告中虚增资产、负债、营业收入和利润，2014年半年度报告虚增营业收入和利润。其中，2011年年度报告虚增资产347,050,000元（占资产总额的69%），2012年年度报告虚增资产364,558,270元（占资产总额的62%），2013年年度报告虚增资产378,000,000元（占资产总额的62%）。

【分析】值得注意的是，本案调查过程中，因发现博元投资涉嫌构成违规披露、不披露重要信息罪，证监会于2015年3月26日依法将本案移送公安机关追究刑事责任，公安机关于2015年12月9日移送审查起诉。2016年9月30日，珠海市香洲区人民检察院作出《检察意见书》（珠香检公诉意〔2016〕1号），《检察意见书》明确认定：博元投资涉嫌违规披露、不披露重要信息罪的事实清楚、证据确实、充分，博元投资是违规披露、不披露重要信息罪的犯罪主体，但根据《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第一百六十一条的规定，该罪实行单罚制，仅处罚直接负责的主管人员和其他直接负责人。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》（以下简称《刑事诉讼法》）第一百七十三条第一款的规定，珠海市香洲区人民检察院决定对博元投资不起诉。并依据《刑事诉讼法》第一百七十三条第三款的规定，建议证监会依法给予博元投资公司相应的行政处罚。虽然博元投资伪造银行承兑汇票的行为未被追究刑事责任，但违规披露、不披露重要信息的违法事实使其成为A股第一家因触及重大信息披露违法情形而被终止上市的上市公司。

2、 银行账户造假

案例二：欣泰电气——通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式，虚构应收账款的收回、虚增货币资金

2011年12月至2013年6月，欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式虚构应收账款的收回，在年末、半年末等会计期末冲减应收款项（大部分在下一会计期期初冲回），致使其在向中国证监会报送的IPO申请文件中相关财务数据存在虚假记载。截至2013年6月30日，虚增货币资金21,232万元，虚增经营活动产生的现金流净额8,638万元。2013年12月至2014年12月，欣泰电气在上市后继续通过相同的手段虚构应收账款的收回虚增货币资金，导致其披露的相关年度和半年度报告财务数据存在虚假记载。

【分析】类似的案例还有康美药业，2016年1月1日至2018年6月30日，康美药业通过财务不记账、虚假记账，伪造、变造大额定期存单或银行对账单，配合营业收入造假伪造销售回款等方式，累计虚增货币资金886.81亿元。

案例三：康华集团——伪造银行单据

会计师函证康华农业账面主要银行账户广西桂林漓江农村合作银行榕湖支行账户2011年、2012年、2013年末和2014年4月末银行存款金额时，银行回函确认的康华农业该账户2011年末银行存款金额与康华农业账面金额相差62,777,843.86元。对该不符事项，会计师核对康华农业账面金额与康华农业提供的银行对账单金额后，对康华农业账面金额予以了确认，未实施恰当的进一步审计程序，导致未能发现康华农业2011年虚增银行存款163,948,934.5元，2012年虚增银行存款309,704,967.33元，2013年虚增银行存款418,598,990.8元，2014年1月至4月虚增银行存款498,034,904.17元。

【分析】然而除了回函不符外，康华农业货币资金的异常早已凸显，截止2014年4月30日，康华农业的货币资金余额近5亿元，但同时有1.2亿元的长期借款，这1.2亿长期借款是2013年12月26日借新还旧产生的，且从财务费用科目来看，2014年1-4月，康华农业的利息收入为40.47万元，按照活期存款利率计算，利息收入与货币资金余额明显不匹配。

存贷双高指账面上货币资金与有息负债同时处于较高水平，通常情况下，存贷双高尤其是长期存贷双高的企业，对于货币资金的真实性以及低利用效率足以引起怀疑。

3、 会计处理造假

案例四：神雾环保——大额预付款项挂账、银行函证未回函、债务违约且被出具非标准意见的审计报告

2018年4月，年审会计师对神雾环保2017年度财务报表出具了带持续经营重大不确定性段落的保留意见的审计报告，导致保留意见的原因为截止2017年12月31日，公司预付款项余额155,215万元，较上年同期大幅增加，主要为预付湖北广晟工程有限公司62,158万元、湖北大道天成商贸有限公司54,530万元、中利建设集团有限公司17,300万元。年审会计师未能获取充分、适当的审计证据，无法判断上述预付款项的实际用途和对财务报表的影响，以及上市公司与该等公司是否存在关联方关系。

此外，神雾环保截止2017年12月31日，现金及现金等价物金额为3.69亿元，2017年度经营活动产生的现金流量净额为-13.58亿元，发生流动性困难。截止年度报告出具日，神雾环保发行的“16环保债”本息4.86亿元发生违约，部分银行债务及融资租赁债务出现逾期，职工薪酬未能按时支付，部分银行账户被冻结，应收账款18.68亿元被质押给债权人，主要工程项目施工处于停滞状态。上述情况表明存在可能导致对公司持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。

2019年4月，年审会计师对神雾环保2018年度财务报表出具了无法表示意见的审计报告，形成无法表示意见的原因之一为：截至2018年12月31日，公司及子公司货币资金账面余额合计1,039.24万元，其中银行存款及其他货币资金1,008.30万元。年审会计师实施了函证程序，未回函账户29个，金额788.21万元。因贵公司部分银行账户久悬、预留印鉴未及时变更等原因，我们无法实施其他有效的替代审计程序，因而无法判断未回函账户货币资金列报的准确性。

2019年9月6日公司披露了《关于公司及相关当事人收到北京监管局的公告》，经查，公司2017年一季报、半年报、三季报货币资金列报数分别虚增不少于15.75亿元、8.35亿元、12.47亿元，信息披露存在重大差错，违反了《上市公司信息披露管理办法》第二条规定。因公司信息披露存在重大差错，北京证监局要求公司对2017年一季报、半年报、三季报货币资金进行改正并披露。2019年10月29日，公司披露《关于前期会计差错更正的公告》及《关于前期会计差错更正说明的公告》，公司将已披露的货币资金余额与银行对账单进行了仔细核对，发现因向湖北楚源（于2017年9月30日更名为“湖北广晟工程有限公司”）、湖北大道支付的款项未及时记账，造成前期会计差错，上述款项于2017年第四季度记账，为乌海项目分包工程款及采购款。另外，在核对过程中发现，已披露的货币资金余额与账面余额存在差异。为了找到差异所在，公司核对了应付账款借方发生额，进一步发现已披露的应付票据余额与账面余额存在差异。

相关差错对2017年一季报、半年报、三季报相关财务数据影响：

（1）2017年一季度末合并资产负债表货币资金多计15.75亿元、预付款项少记15.75亿元（预付湖北楚源15.75亿元），2017年一季度合并现金流量表购买商品、接受劳务支付的现金少记15.75亿元；

（2）2017年二季度末合并资产负债表货币资金多计8.35亿元、预付款项少记9.55亿元（预付湖北楚源9.55亿元）、应付账款少记1.2亿元，2017年二季度合并现金流量表购买商品、接受劳务支付的现金少记8.35亿元；

（3）2017年三季度末合并资产负债表货币资金多计12.47亿元、应付票据多计2亿元、预付款项少记13.67亿元（预付湖北楚源5.87亿元、预付湖北大道7.8亿）、应付账款少记3.2亿元，2017年三季度合并现金流量表购买商品、接受劳务支付的现金少记12.47亿元。

【分析】本次会计差错更正对公司2017年第一季度末、2017年半年度末、2017年第三季度末货币资金、预付账款余额及各报告期的经营活动产生的现金流量净额具有较大影响。从2017年开始，神雾环保的货币资金异常现象凸显，大额预付款项挂账的同时部分银行账户被冻结、多项资产存在被抵押、冻结、资产保全事项、存在大量逾期未偿还债务、职工薪酬未能按时支付、欠缴税金等情形，这一系列异常现象都值得进行关注。

4、 利用资金池业务造假

资金池业务属于商业银行和其他金融机构为客户建立用于资金集中管理的账户架构，根据客户需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品。资金池业务主要包括的事项有客户成员企业账户余额上划、成员企业日间透支、主动拨付与收款、成员企业之间委托借贷以及成员企业向集团总部的上存、下借分别计息等。不同的商业银行和其他金融机构对资金池有不同的表述。资金池业务的客户一般为采用总分公司结构的统一法人客户和采用母子公司形式的集团客户。

案例五：宝硕股份——使用没有实际业务发生的自制单据入账、以分公司上缴利润名义虚增货币资金

（1）宝硕股份将存放在内设机构资金结算中心账户的资金视作银行存款进行核算，大量使用该账户下没有实际业务发生的自制单据入账

宝硕股份及其关联公司先后在宝硕集团财务结算中心、宝硕股份资金结算中心开立存款账户。宝硕股份资金结算中心为关联公司提供资金拆借业务，拆借业务的收入上缴宝硕股份财务处。1999年至2006年，宝硕股份通过宝硕集团资金结算中心和宝硕股份资金结算中心划转1,848,281,946.13元资金，在两个资金结算中心均没有真实业务发生，没有资金划转记录。

（2）宝硕股份以创业分公司上缴利润名义虚增货币资金

宝硕股份利用旗下的创业分公司，通过虚假采购、虚假销售、虚假货币资金退回手段虚假记载货币资金。

1999年，创业分公司虚制往来凭证6单，虚开结算中心进账单6张，通过虚假货币资金退回虚增账面货币资金27,103,200.00元。

创业分公司于1999年至2006年，通过虚假采购、虚假销售、虚假货币资金退回手段虚假记载货币资金，累计增加余额511,788,411.04元。创业分公司虚制凭证158单，虚开支票159张，将虚增的511,788,411.04元，分别以上缴利润及内部转款的名义通过其在结算中心开立的账户上交宝硕股份财务处。1999年至2006年，宝硕股份制凭证159单，以创业分公司上缴利润名义记入应付股利科目，同时增加宝硕股份银行存款账户账面的货币资金504,438,411.04元。

【分析】原本为了方便集团进行资金统一管理，内部各成员之间进行资金往来结算、资金调拨的结算中心，成了宝硕股份虚增货币资金的帮手。类似案例还有康得新，2014年，控股股东康得集团与北京银行西单支行签订了《现金管理服务协议》，对康得集团控制的下属公司在北京银行开立的银行账户进行统一管理，将协议下子公司账户资金实时归集到康得集团北京银行西单支行3258账户，如需付款再从母账户下拨。各子账户实际余额为0，但北京银行提供的银行对账单上不显示母子账户间自动上存下划等归集交易，显示余额为累计上存金额扣减下拨金额后的余额。康得新及其合并财务报表范围内3家子公司的5个银行账户资金被实时归集到康得集团，实质上系康得新向关联方康得集团提供资金、康得集团非经营性占用康得新资金的行为，构成康得新与康得集团之间的关联交易。

相比其他资产，对于一家上市公司而言，货币资金的管控难度较低；对于注册会计师而言，实施独立的审计程序验证货币资金的真实性的难度也较低。然而这样一项看似简单的资产却成为舞弊的利器，足以给市场敲响警钟，需进一步提高控制手段以及核查程序以应对货币资金舞弊的风险。接下来，他山小编还将通过案例带大家认识关联方造假的手段与迹象，下回见。