在复杂的财务报告环境，企业管理层舞弊手法不断创新、花样层出不穷且更为隐蔽的背景下，中国注册会计师协会于2019年10月18日发布了《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》等五项审计准则问题解答修订文本的征求意见稿，公开征求意见。为此，他山小编专门学习了下这次问答修订的征求意见稿，希望结合一些案例，能为大家识别“关联方舞弊”提供一些参考。

一、修订的主要内容

《中国注册会计师审计准则问题解答第6号——关联方》（征求意见稿）（以下简称“《问题解答第6号》征求意见稿”）主要修订内容如下：

（一）增加了对存在具有支配性影响的关联方的指引

很多舞弊行为都是在具有支配性影响的关联方操纵下实施的。结合我国资本市场实际情况，《问题解答第6号》征求意见稿提示注册会计师在评估是否存在具有支配性影响的关联方时，需要考虑控股股东和实际控制人。

（二）对被审计单位通过关联方实施舞弊的手法及隐瞒关联方关系或交易的迹象予以充实现

基于资本市场中的舞弊案例，《问题解答第6号》征求意见稿补充完善了被审计单位通过关联方实施舞弊的手法。例如，被审计单位与关联方串通舞弊或实际控制人凌驾于被审计单位内部控制，或者利用被审计单位内部控制缺陷侵占被审计单位资产。注册会计师在实务中按照审计准则的要求保持职业怀疑，关注交易的商业理由是否具有合理性。

（三）为注册会计师识别和应对与关联方关系及其交易相关的舞弊风险提供细化指导

对于注册会计师识别出的与关联方关系及其交易相关的舞弊风险或舞弊迹象，结合目前的商业环境和审计技术工具，增加了注册会计师可以考虑实施的审计程序，包括：

1、强调关注实际控制人或控股股东的财务状况、资金需求、来源以及与被审计单位之间重大的资金交易；

2、利用数据分析工具，设置特定分析条件对被审计单位的交易信息进行分析，识别是否存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系和交易；

3、以大股东、实际控制人、关键管理人员为起点，通过网络技术或者第三方商业信息服务机构实施背景调查等。

二、通过关联方实施舞弊的手段及案例

（一）关联方交易真实存在，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露

案例：CYNM——未识别为关联方单位之间存在大额资金往来

CYNM与部分管理层未识别为关联方的单位之间存在大额资金往来。在审计中，年审会计师无法实施满意的审计程序，获取充分适当的审计证据以消除对管理层关联方关系识别的疑虑，无法判断公司关联方关系和关联交易披露的完整性和准确性。公司2018年财务报告被出具无法表示意见的审计报告。

【分析】

被出具非标准意见审计报告中，关联方及关联交易的完整性、准确性是高频问题之一。

《问题解答第6号》征求意见稿列举了关联方长期无偿占用被审计单位资金的情形（如：月初向关联方提供大额资金并在月末收回，银行日记账、往来账均不记录，亦未在财务报表披露）；隐瞒关联方向被审计单位输送利益的情形（如：收到关联方捐赠的资金、关联方豁免被审计单位的债务，关联方无偿承担成本或费用、关联方将自有的场地或设备供被审计单位无偿使用等，被审计单有意不在财务报表中恰当确认或披露与关联方发生的交易）。

（二）利用第三方隐瞒关联方交易或将关联交易非关联化

案例：XDZ——利用第三方将关联交易非关联化

2017年10月29日，XDZ与前海汇能公司签订《借款合同》，向前海汇能借款5,000万元（实际放款3,000万元），借款期限最长不超过6个月，自2017年10月31日起至2018年4月30日止。

根据上市公司向前海汇能出具的收款账户确认书，前海汇能于2017年11月13日和2018年1月5日分别向尚衡冠通公司支付1,000万元和2,000万元。同日，尚衡冠通将上述款项转给上市公司关联方恒阳农业公司，形成关联方非经营性占用公司资金。

2019年9月11日，海南证监局对其采取责令改正措施。

【分析】

本案例中，上市公司向第三方提供借款，然后第三方将资金提供给关联方使用，导致关联方占用上市公司的资金。

此外，《问题解答第6号》征求意见稿还举例存在被审计单位的关联方与第三方签订服务合同，第三方向被审计单位提供劳务，但向关联方开具劳务发票，并由关联方向第三方支付款项，隐瞒关联方为被审计单位承担成本费用的事实。

（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易，但未在财务报表中如实完整披露或在财务报表中披露关联交易是公平交易

案例：QNHG——未披露关联方及关联交易、与关联方串通实施无商业实质的购销交易，虚增利润

2012年，QNHG及其控股子公司国贸公司将持有的北京华光公司合计100%股权出售给新疆盛世新天公司。

疆盛世新天公司名义股东为盛华岳天公司，实际股东为四海华澳公司；北大青鸟公司为上市公司实际控制人，四海华澳是北大青鸟间接控股的子公司。因此，四海华澳、新疆盛世新天和上市公司为同受北大青鸟实际控股或控制的公司，上市公司、新疆盛世新天、四海华澳之间存在关联方关系，上述北京华光股权转让事项构成关联交易。

北京华光100%股权在评估基准日的评估值为-2,202.19万元，但本次股权转让的实际成交价格为1,920万元。上市公司将北京华光股权转让取得的收益4,313.91万元全部计入了当期损益，2012年度实现归属于母公司所有者的净利润为3,776.98万元。

上市公司2010年、2011年实现归属于母公司所有者的净利润分别为-2,138.52万元、-2,134.23万元，而北京华光股权转让事项导致上市公司2012年度净利润由亏损变为盈利，避免了公司股票被实施暂停上市风险警示处理。

上市公司在2012年年度报告中，未按规定披露其与新疆盛世新天、四海华澳之间存在的关联方关系及发生的关联交易；同时，上市公司未按规定将上述北京华光股权转让形成的利得计入所有者权益，而是计入了当期损益，导致公司2012年度利润总额虚增4,122.19万元。

此外，上市公司在2007年至2012年期间的各年度报告中未按规定披露实际控制人及其控制关系；通过关联方配合控股子公司实施无商业实质的购销交易，虚增2012年度营业收入，由此避免了公司股票被实施退市风险警示处理。

2015年4月8日，中国证监会下发行政处罚决定书，对上市公司给予警告，责令改正，并处以60万元罚款；对相关直接责任人员给予警告，并分别处以10-30万元罚款；对上市公司时任董事长、控股股东时任董事长、董事采取10年证券市场禁入措施。

【分析】

本案例中，京华光股权转让事项实为关联交易，形成的利得应当计入所有者权益，但上市公司隐瞒了关联交易事实，并通过确认股权转让收益的方式，实现2012年度净利润由亏损变为盈利。

核查关联交易，除了需关注关联交易的价格是否公允，还需关注该项交易的其他条款和条件（如信用条款、或有事项以及特定收费等）与公平交易中的其他条款或条件是否存在显著不同。如：授予关联方客户的信用期明显长于没有关联关系的第三方交易对手，变相为关联方客户提供融资支持。

（四）与关联方串通舞弊进行虚假交易或与特定第三方串通将关联交易非关联化

案例1：LDD——通过关联方及第三方虚构交易实现资金体外循环

司法机关认定，为发行股票并上市，LDD公司相关人员注册了一批由公司实际控制或者掌握银行账户的关联公司，并利用相关银行账户操控资金流转，采用伪造合同、发票、工商登记、资料等手段，达到少付多列、将款项支付给其控制的公司、虚构交易业务、虚增资产、虚增收入等。

“一笔资金从公司出去，最后又回到公司，中间走了一圈”。上市公司先后共计注册过35家关联公司，这些关联公司有的是公司收购的，有的是在公司员工不知情的情况下使用公司员工的身份证注册的公司。通过实际控制的35家公司，造假的方式为公司通过资金循环的方式虚增资产成本，通过注册的关联公司进行关联交易，套出大量资金，采购公司的产品，资金又以销售回款流入公司，虚增资产、收入、利润。以土地款、灌溉系统工程款等各种名义转出资金，利用控制的账户流转资金，最终回到公司。

2013年5月13日，中国证监会下发行政处罚决定书，对上市公司在2007年、2008年、2009年年度报告中虚增资产、虚增业务收入的行为，责令改正，给予警告，并处以60万元罚款；由于司法机关已对公司在招股说明书中虚增资产、虚增业务收入的行为刑事处罚，不再行政处罚；对相关直接责任人员给予警告，并分别处以10-30万元罚款。

案例2：BXJT——大额预付设备款的款项性质和潜在的关联方及其交易的完整性存疑

BXJT的年审机构对预付设备款的款项性质和潜在的关联方及其交易的完整性、工程物资的真实性（涉及金额46.11亿元)、营业收入及应收账款的真实性和准确性、商誉等长期资产减值准备计提的准确性和完整性等事项存疑，出具了无法表示意见的审计报告。其中，上市公司通过多家供应商向天宇通信集团有限公司多次转入资金共计13.79亿元，通过多家公司等向天津信利隆科技有限公司转入资金共计1.02亿元，且该等资金部分来源于公司债券募集资金。

根据公司2018年审计报告“形成无法表示意见的基础”，截至2018年12月31日，上市公司合并资产负债表其他非流动资产项目中预付设备款余额为214,992.59万元。根据上市公司提供的资料，上市公司子公司在2018年期间以预付设备款方式，通过设备供应商向天宇通信集团有限公司等企业支付资金137,939.54万元。上市公司未能提供完整的财务资料，年审会计师无法实施满意的审计程序以对预付设备款的下列方面获取充分、适当的审计证据：（1）相关内部控制能否有效、完整地识别关联方，天宇通信集团有限公司等企业是否与上市公司或其股东实质上构成关联关系；（2）预付设备款的交易实质及资金的最终流向，以及是否构成关联交易以及是否在期末形成股东资金占用；（3）预付设备款在2018年度财务报表中是否进行恰当的列报以及关联方和关联交易披露的完整性和准确性。

2019年8月15日，深圳证监局对其采取责令公开说明及责令改正措施。

【分析】

识别舞弊风险迹象，往往需要将收入、资金、关联方等各方面信息联系起来综合考虑。

案例1中，上市公司通过关联方以及特定第三方实现资金的体外循环，形成闭环交易，从而达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。

案例2中，上市公司以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不交付材料/设备，隐瞒交易真实目的，存在关联方无偿占用上市公司资金的嫌疑。

此外，《问题解答第6号》征求意见稿还列举其他与关联方串通舞弊手段，规避在合并财务报表中合并抵销从而虚增利润，如：

（1）为了避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并报表范围而抵销虚假交易产生的利润，被审计单位有意隐瞒其与因采购和销售环节而设立两家公司之间存在的控制关系，并与其进行串通，实现大额利润；

（2）被审计单位将原本可以直接销售给合并范围内子公司的产品，但却先销售给特定第三方（例如可能是未披露的关联方、有合作关系的第三方、被审计单位普通员工持有或以被审计单位普通员工名义设立的公司），再由该第三方将产品销售给被审计单位合并范围内子公司，整个交易过程单据齐备并可能存在完整的资金和货物的流转，将原本属于合并范围内的交易转化为非关联交易，规避在合并财务报表中合并抵销，从而达到虚增收入和利润的目的。

（五）与关联方串通舞弊侵占被审计单位资产

例如，被审计单位作为有限合伙人与关联方合作出资设立有限合伙企业，投资金额重大，后续以投资款可能被其他合伙人挪用或投资损失为由，对投资全额计提减值，以达到让关联方非法侵占被审计单位资产，或向关联方转移资产的目的。

（六）实际控制人或控股股东通过凌驾被审计单位内部控制侵占被审计单位资产

案例1：HMJT——控股股东及关联方凌驾内部控制之上、违规对外担保

截至2018年底HMJT资金被控股股东关联方及其子公司非经营性占用逾2亿元、违规为控股股东及关联方提供担保逾11亿元，违反了《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》、《关于规范上市公司对外担保行为的通知》的有关规定，且上市公司未及时履行相关审议程序及信息披露义务，也未在2018年半年度报告中披露该等事项。

公司2018年年审机构出具了无法表示意见的审计报告，涉及对2.48亿元预付款项、0.72亿元其他应收款（往来款）的可收回性、3.92亿元股权转让款的可收回性等存疑事项。

根据公司2018年审计报告“形成无法表示意见的基础”，上市公司控股股东及关联方未按照规定的程序使用上市公司及子公司公章，导致上市公司及子公司达发生未经董事会、股东大会批准的对外违规担保事项，也未及时履行信息披露义务，由于控股股东凌驾于内部控制之上，内部控制失效，年审会计师无法确认上市公司对外担保资料的真实性、完整性，无法预计对外担保事项对财务报表列报的影响。此外，上市公司控股股东及其关联方未按照规定的程序以上市公司名义向第三方借款，借款资金直接流入关联方。由于控股股东凌驾于内部控制之上，内部控制失效，年审会计师无法确认控股股东以上市公司名义对外借款的完整性，无法预计该等事项对公司财务报表列报的影响。

2019年8月8日，深圳证监局对其采取责令改正措施。

案例2：GSKG——对外担保及关联交易的完整性、预计担保损失的合理性

GSKG于2017年10月至2018年3月期间，作为共同借款人与大股东及其关联方向第三方借款，并将所得资金无偿拆借给大股东关联方使用，形成关联方非经营性占用合计2.85亿元；公司于2018年4月将合计1.82亿元资金拆借给大股东关联方使用，形成关联方非经营性资金占用。2018年10月22日，湖北证监局对其采取责令改正措施。

湖北证监局现场检查中，发现公司关联担保未履行审议程序且未及时履行信息披露义务合计3.52亿元，未履行审议程序且未及时披露关联方非经营性资金占用合计4.67亿元，未及时披露大股东股份及公司银行账户被司法冻结事项。2018年10月22日，湖北证监局对其采取出具警示函措施的决定。

根据公司2018年审计报告“形成无法表示意见的基础”，上市公司实际控制人及第八届董事会董事长、第九届董事会董事长在未经公司股东大会、董事会批准或授权的情况下，多次私自使用上市公司公章以上市公司公司的名义作为共同借款人或担保人对控股股东及其关联方、实际控制人之关联方的融资提供担保。2018年公司多次对违规担保事项进行了补充披露，公司已披露的违规担保事项数量多、金额巨大，并已涉及多起诉讼。2018年度公司对违规担保事项计提了预计损失62,024.24万元，计入营业外支出和预计负债。

年审会计师认为，上述违规担保事项表明公司内部控制存在重大缺陷，年审会计师无法实施满意的审计程序确认公司对外担保及关联交易的完整性，同时无法判断公司对外担保的有效性及计提预计损失金额的合理性，无法确定是否有必要对营业外支出、预计负债、或有事项、关联交易及财务报表其他项目的列报或附注的披露作出调整，以及可能涉及的调整金额或内容。公司2018年财务报告被出具无法表示意见的审计报告。

【分析】

上述案例中，实际控制人、控股股东或其他关联方凌驾于被审计单位内部控制取得上市公司公章，进而获取以上市公司名义对外借款或提供担保的借款。若之后债务逾期，可能导致上市公司被债权人起诉要求偿还债务或履行担保责任。